Das nachfolgende Urteil hat Bedeutung für die Abziehbarkeit und Bewertung eines nachrangigen Nießbrauchrechts vom Wert einer Schenkung. Auch wenn es zum „alten“ Erbschaftsteuerrecht (vor dem 31.12.2008) ergangen ist, hat es auch aktuell Gültigkeit und Bedeutung.
Im Urteilsfall übertrug eine Mutter M GbR-Anteile und dem Vorbehalt des lebenslangen Nießbrauchs schenkweise auf ihre Tochter T. Diese wiederum übertrug die Hälfte der Anteile ebenfalls unter dem Vorbehalt des lebenslangen Nießbrauchs auf deren Tochter S.
Finanzamt und Finanzgericht (FG München, Urteil v. 15.11.2017, 4 K 204/15 und 4 K 210/15) waren der Ansicht, dass bei der Festsetzung der Schenkungsteuer lediglich der Nießbrauch der Mutter, nicht aber der Nießbrauch der Tochter abziehbar sei. Sie verwiesen auf das gesetzliche Abzugsverbot des § 6 BewG. Nach ihrer Ansicht war die Verpflichtung am Bewertungsstichtag zivilrechtlich noch nicht entstanden, da bis zum Erlöschen des Nießbrauchs der Mutter keine tatsächliche Belastung für die Tochter bestehe. Unsicher sei auch, ob der Nießbrauch jemals zum Tragen komme.
Der BFH (Urteil v. 6.5.2020, II R 11/19 und II R 12/19) verwarf das Urteil der Vorinstanz. Es handle sich bei dem vorbehaltenen Nießbrauch der T an S um einen nachrangigen Nießbrauch. Die Nachrangigkeit hat zur Folge, dass der Nießbrauch zunächst nicht geltend gemacht oder zwangsweise durchgesetzt werden könne. Trotzdem sei er aber zivilrechtlich entstanden.
Laut BFH sind der vorrangige und der nachrangige Nießbrauch als „einheitliche Last“ nur einmal abzuziehen, dafür aber mit dem höheren Vervielfältiger nach § 14 BewG. Als Begründung führt der BFH aus, dass es keine Mehrzahl von Nutzungsberechtigten und somit keine zusätzliche Last gebe. Es läge allenfalls eine Verlängerung der Belastungsdauer vor.
Bitte beachten Sie: Das vorstehende Urteil ist von Fällen des sog. Sukzessivnießbrauch zu unterscheiden. Hierbei wird bei einer Schenkung mehreren Berechtigten ein Nießbrauch in der Weise eingeräumt, dass der Nießbrauch des einen erst mit dem Ableben des anderen entstehen soll. Da die Entstehung des Nießbrauchs von einem zukünftigen, ungewissen Ereignis (Vorversterben des zunächst Berechtigten) abhängt, hat er am Bewertungsstichtag noch nicht bestanden und ist bei der Schenkungsteuerfestsetzung gem. § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 6 Abs. 1 BewG (noch) nicht zu berücksichtigen. Dies erfolgt erst mit Versterben des zuvor Berechtigten. Die Schenkungsteuerfestsetzung ist dann auf Antrag gem. § 6 Abs. 2 BewG zu berichtigen.