Ein Thema aus taxnews-aktuell-3-2013: Zuschüsse zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn/Lohnsteuer und Sozialversicherungen: Bundesfinanzhof, BStBl 2013 II, 395 und 398, Bundesfinanzministerium, BStBl 2013 I, 728

1. Die Rechtsfrage Die Frage ist, wie Zusatzleistungen bzw. Gehaltsumwandlungen ertragsteuerlich und sozialversicherungsrechtlich zu beurteilen sind. Anlass zur Besprechung des Themas sind 2 Entscheidungen des Bundesfinanzhofs und deren Umsetzung das Bundesfinanzministerium zugunsten des Steuerpflichtigen. 2. Die Grundsätze / Das Problem Das Einkommensteuergesetz sieht für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung für Kindergartenzuschüsse und Leistungen zur Gesundheitsförderung sowie für die Pauschalbesteuerung Fahrtkostenzuschüssen und für die Internetnutung vor, dass die Leistungen zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden müssen. Im o.a. BMF-Schreiben führt das BMF aus, dass die „Zusätzlichkeitsvoraussetzung“ erfüllt ist, wenn die zweckbestimmte Leistung zu dem Arbeitslohn hinzukommt, den der AG arbeitvertraglich schuldet. Das gilt auch dann, wenn der AN arbeitsvertraglich oder durch ergänzende Verträge Anspruch auf die zweckbestimmte Leistung des AG hat. Demnach ist ausschließlich die Gehaltsumwandlung schädlich. 3. Die konkreten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Mit seinen o.a. Urteilen hat der VI. Senat entschieden, dass das in den o.a. Vorschriften verwendete Tatbestandsmerkmal „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ nur bei freiwilligen Leistungen erfüllt ist. Der „ohnehin geschuldete AL“ sei der arbeitvertraglich geschuldete. „Zusätzlich“ zum ohnehin geschuldeten AL würden demnach nur freiwillige Leistung erbracht. 4. Das Nichtanwendungs-schreibens des BMF und dessen Wirkung Das BMF wendet die restriktive Rechtsprechung des BFH zugunsten der AG und AN nicht an. Es hält daran fest, dass die Zusätzlichkeit erfüllt ist, wenn die zweckbestimmte Leistung zu dem Arbeitslohn hinzukommt, den der AG arbeitsvertraglich schuldet, vgl. R 3.33 (5) S. 1 EStR. Das gilt auch dann, wenn der AN einen arbeitsrechtlichen Anspruch auf die Leistung erwirbt. Darüber hinaus ist es für die Steuerfreiheit oder Pauschalbesteuerung unbeutend, ob der AG lediglich eine der verschiedene zweckgebundene Leistungen zur Auswahl stellt, R 3.33 (5) S. 3 LStR. Plenker, DB 2013, 1202 führt hier exemplarisch folgenden Sachverhalt an: A erhält einen monatlichen Bruttoarbeitslohn von 1.200 €. Ab Juli 2013 zahlt der AG gegen Vorlage eines entsprechenden Nachweises einen Kindergartenzuschuss von 100 € monatlich. Der Kindergartenzuschuss ist steuer- und sozialversicherungsfrei, da er zusätzlich zum ohnehin geschuldeten AL gezahlt wird. Unmaßgeblich ist, dass A ab Juli 2013 aufgrund der mit dem AG getroffenen Vereinbarung einen Rechtsanspruch auf den Zuschuss hat. 5. Was ändert sich durch die Entscheidungen und das BMF-Schreiben nicht? 5.1 Gehaltsumwandlung/Änderungskündigung Entsprechend der bisherigen Verwaltungsanweisung, die auch durch die o.a. Rechtsprechung bestätigt worden ist, liegt keine zusätzliche Leistung vor, wenn sie unter Anrechnung auf den arbeitsrechtlich geschuldeten Arbeitslohn oder durch dessen Umwandlung gewährt wird, vgl. R 33.3 (5) S. 2 LStR. Von einer schädlichen Gehaltsumwandlung ist auch dann auszugehen, wenn ein AN in Erwartung einer angebotenen Leistung eine Änderungskündigung akzeptiert und dabei auf die Einhaltung der Kündigungsfrist und anderer arbeitsrechtlicher Voraussetzungen verzichtet. Außerdem muss bei einer Änderungskündigung die Herabsetzung des Arbeitslohns mit der betrieblichen Notwendigkeit der Maßnahme und nicht mit der Gewährung künftiger Leistungen begründet werden. Auch Rückfallklauseln, bei denen der AN anstelle der bisher zugesagten Leistungen eine Erhöhung der lfd. Bezüge verlangen kann, sprechen gegen das Vorliegen einer zusätzlichen Leistung. Plenker, DB 2013, 1202 führt hier exemplarisch folgenden Sachverhalt an: A erhält zunächst einen monatlichen Bruttoarbeitslohn von 1.200 €. Ab Juli 2013 zahlt der AG gegen Vorlage eines entsprechenden Nachweises einen Kindergartenzuschuss von 100 € monatlich. Allerdings wird der Bruttolohn ab Juli 2013 von 1.200 € auf 1.100 € vorher herabgesetzt und danach erst der Kindergartenzuschuss von 100 € gewährt. Der Kindergartenzuschuss ist nicht steuer- und sozialversicherungsfrei, da es sich um eine schädliche Gehaltsumwandlung handelt. 5.2 Austausch von freiwilligen Leistungen Eine zusätzliche und begünstigte Leistung liegt jedoch auch vor, wenn sie unter Anrechnung auf eine andere freiwillige Leistung gewährt wird. Z.B. BFH, BStBl 2010 II, 487 zur Anrechnung des freiwilligen Weihnachtsgeldes auf einen 15 v.H. pauschal versteuerten Fahrtkostenzuschuss für Fahrten zur Arbeitsstätte. 5.3 Hinweise zu den Sozialversicherungsbeiträgen Kindergartenzuschüsse und Leistungen zur Gesundheitsförderung sind – wenn sie zusätzlich geleistet werden – auch sozialversicherungsfrei. Sozialversicherungsrechtlich ist allerdings eine zusätzliche Leistung selbst dann erforderlich, wenn § 3 EStG dieses Erfordernis nicht enthält. Daneben sind pauschal besteuerte Einnahmen nach § 40 (2) EStG (z.B. Fahrtkostenzuschüsse, Zuschüsse zu den Internetaufwendungen) sozialversicherungsfrei, § 1 (1) S. 1 Nr. 3 SvEV.

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