In einem aktuellen Urteil hat der BFH seine Rechtsprechung zum schenkungsteuerbegünstigten Erwerb eines Mitunternehmeranteils weiter detailliert.
Die alleinige Kommanditistin einer GmbH & Co. KG und Alleingesellschafterin der Komplementär-GmbH übertrug die KG- und GmbH-Anteile schenkweise wie folgt in drei Schritten:
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Datum |
Kommandit-Anteil |
GmbH-Anteil |
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1.01.1995 |
20% |
20% |
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4.08.2003 |
20% |
20% |
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25.11.2006 |
60% |
60% |
Die der KG zur Nutzung überlassenen Grundstücke brachte sie am 25.11.2006 (am Tag der dritten Übertragung) aufgrund notariell beurkundeten Vertrags vom selben Tag in eine zuvor von ihr neu gegründete Grundstücks-GmbH & Co. KG ein.
Der Beschenkte veräußerte am 12.3.2007 zunächst 25 % und am 1.10.2008 weitere 35 % des Kommanditanteils sowie die entsprechenden Anteile an der Komplementär-GmbH jeweils an einen Dritten. Insgesamt wurden damit 60% innerhalb der Behaltensfrist veräußert.
Das Finanzamt vertrat die Auffassung, für den bei der im dritten Schritt übertragenen Teil-Kommanditanteil könne bereits von Anfang an die Steuerbegünstigung nicht bewilligt werden, da die Voraussetzungen des § 13a ErbStG aufgrund der Zurückbehaltung von nicht mitübertragenem notwendigen Sonderbetriebsvermögen nicht erfüllt seien. Der isolierte Erwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft sei nicht begünstigt, wenn der Schenker wesentliches Sonderbetriebsvermögen zurückbehalte. Die Steuerbegünstigung des § 13a ErbStG vor 2009 gewährte es für den Erwerb v. 25.11.2006 (60% der Anteile) nicht mehr. Das Finanzgericht Düsseldorf (Urteil v. 25.10.2016, 4K138014 4 K 1380/14 Erb) wies die Klage ab.
Mit Urteil vom 17.6.2020 (II R 33/17) stellte der BFH nun klar:
- Die vorzeitige Übertragung funktional wesentlicher Betriebsgrundlagen steht ertragsteuerrechtlich einer begünstigten Buchwertfortführung nicht entgegen. Für die Frage, ob der Tatbestand des § 13a Absatz 4 Nummer 1 ErbStG vor 2009 erfüllt und Betriebsvermögen in Form eines Mitunternehmeranteils vom Schenker auf den Bedachten übergegangen ist, gelten diese Grundsätze analog.
- Bei der teilweisen Veräußerung eines Anteils ist regelmäßig davon auszugehen, dass der Erwerber zunächst die ihm bereits früher gehörenden Anteile veräußert hat. Danach hat der Beschenkte 20 % des 1995 erworbenen Anteils und 5 % des 2003 erworbenen Anteils 2007 veräußert. In 2008 hat er sodann die verbliebenen 15 % aus dem 2003 erworbenen Anteil und daneben 20 % aus dem 2006 erworbenen Anteil veräußert. Für den innerhalb der fünfjährigen Behaltensfrist veräußerten Anteil von 20 % ist die Steuerbegünstigung für den streitgegenständlichen Erwerb v. 25.11.2006 weggefallen. Der Erwerb v. 25.11.2006 bleibt jedoch begünstigt, soweit der Teil-Kommanditanteil von 40 % nicht bis zum Ablauf der fünfjährigen Behaltensfrist veräußert wurde.
Beachten Sie: Für die schenkungsteuerrechtliche Begünstigung sind Konstellationen unproblematisch, in denen Sonderbetriebsvermögen vor dem Erwerb des Mitunternehmeranteils entnommen und beispielsweise auf eine andere Gesellschaft über tragen wird. Nicht steuerbegünstigt dürften jedoch Konstellationen sein, bei denen notwendiges Sonderbetriebsvermögen zeitgleich oder im Anschluss an die Übertragung des Mitunternehmeranteils in ein anderes Betriebsvermögen übertragen wird. Maßgebend ist demnach, ob im Zeitpunkt des Erwerbs eine funktionierende Wirtschaftseinheit übergeht oder nicht (vgl. hierzu auch DStR 2020, 2725).
Außerdem steht fest, dass bei Teilanteilsveräußerung im Sinne eines „First-In-First-Out“-Verfahrens bei der Beurteilung des Nachversteuerungstatbestands davon auszugehen ist, dass der Erwerber zunächst die ihm bereits länger gehörenden Teil-Kommanditanteile veräußert.